martes, 22 de noviembre de 2011

Links de consulta permanente

Publico éstos enlaces a los fines de consulta de los temas de interés en nuestra materia:


1. www.tribunalfiscal.gov.ar  (Normativa respecto de las causas que tramitan por ante el Tribunal Fiscal de la Nación)

2. http://biblioteca.afip.gob.ar/  (Normativa Actualizada)

3. www.eldial.com.ar/nuevo/suple-tributario.asp   (Doctrina actualizada de la materia)

miércoles, 16 de noviembre de 2011

La determinación de la obligación tributaria y el acceso a las bases de datos del fisco



Por Nicolás Malumián y Micaela Preinl

“Cabe mencionar que en virtud de los múltiples regímenes de información vigentes y del cruzamiento de datos emergentes de los mismos, los fiscos cuentan con amplias bases de información para la determinación de las obligaciones a cargo de los contribuyentes. Lo dicho conlleva que estas bases de información deben ser utilizadas con sumo cuidado y prudencia con el fin de no vulnerar el ejercicio pleno de los derechos del contribuyente. A tal fin, se deberá ofrecer al contribuyente el acceso a dicha información, que le pertenece por ser el sujeto involucrado, con la finalidad de que pueda ejercer el debido contralor según lo dispuesto por el artículo 43 de la Constitución Nacional.”

“El voto mayoritario [de la causa “Martínez, José Luis c/ Fisco de la Pcia. de Bs As s/ pretensión declarativa de certeza - legajo de apelación” de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata (Buenos Aires) considera que “el anticipo liquidado en base a indicios, presunciones, índices, estimaciones, etc., de la posible actividad del contribuyente en un período de tiempo puede, con suficiente rasgo de apariencia, vulnerar la situación jurídica patrimonial del contribuyente, que no puede conocer la medida del agravio,-la composición de la base tributaria-, y de ese modo argumentar defensas útiles para su ulterior impugnación, con lesión evidente a la garantía de defensa en juicio (art. 18 Const. Nac. y art. 15 Const. Pcial.).” Por nuestra parte, compartimos plenamente las conclusiones y fundamentos del voto mayoritario, y agregamos que entendemos que no sólo se ve afectado el derecho de defensa del contribuyente sino también la garantía de acceder a los propios datos registrados en bases de datos públicas, acción comúnmente denominada Habeas Data. En lo referente a ARBANET se destaca que esta garantía no sólo está receptada en el ya citado artículo 43 de la Constitución Nacional sino que también se encuentra prevista en el artículo 20 inciso 3° de la Constitución Provincial. Volveremos sobre este punto más adelante.”

“Respecto de lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 88 [Modelo del CIAT, t.o. 2006] ..., nuestro país sancionó el 4 de octubre de 2000 la ley de Protección de Datos Personales N° 25.326, la cual fue publicada en el Boletín Oficial el 2 de noviembre del mismo año. En su artículo 1° establece que el objeto de la misma es “la protección integral de los datos personales asentados en archivos, registros, bancos de datos, u otros medios técnicos de tratamiento de datos, sean éstos públicos, o privados destinados a dar informes, para garantizar el derecho al honor y a la intimidad de las personas, así como también el acceso a la información que sobre las mismas se registre, de conformidad a lo establecido en el artículo 43, párrafo tercero de la Constitución Nacional”. En este orden de ideas en su artículo segundo se establece que los datos personales comprenden toda “información de cualquier tipo referida a personas físicas o de existencia ideal determinadas o determinables”. La autoridad de contralor es la Dirección de Datos personales, que además de efectuar el control del cumplimiento de la ley, lleva el registro nacional de bases datos. Se encuentra obligados a inscribirse tanto los titulares de bases públicas como privadas, sin perjuicio de lo cual no hemos visto que ARBA se encuentre inscripta en la misma.”

“La Constitución de la Provincia de Buenos Aires, establece en su artículo 20 inciso 3°, la garantía de Habeas Data que “se regirá por el procedimiento que la ley determine” y que consiste en que “toda persona podrá conocer lo que conste de la misma en forma de registro, archivo o banco de datos de organismos públicos, o privados destinados a proveer informes, así como la finalidad a que se destine esa información, y a requerir su rectificación, actualización o cancelación… El uso de la informática no podrá vulnerar… el pleno ejercicio de los derechos. Todas las garantías precedentes son operativas. En ausencia de reglamentación, los jueces resolverán sobre la procedencia de las acciones que se promuevan, en consideración a la naturaleza de los derechos que se pretendan tutelar”. La ley Provincial N° 12.475, en su art. 1° “reconoce a toda persona física o jurídica que tenga interés legítimo, el derecho de acceso a los documentos administrativos, según las modalidades establecidas por la presente ley”. En los fundamentos de la ley se expone que la existencia de disposiciones administrativas y de documentos emanados del Estado no han tenido debida difusión pública atenta contra la publicidad de los actos de gobierno que constituye uno de los principios esenciales del sistema republicano. La seguridad jurídica encuentra su apoyo en la previsibilidad de las consecuencias de los actos, única garantía para asegurar que las personas no queden sujetas a la arbitrariedad del poder, sino a la aplicación de normas jurídicas previamente conocidas y emanadas de la autoridad a la cual la Constitución le confirió la atribución de dictarlas. La presente iniciativa, que incorpora al ámbito provincial el derecho de acceso a los documentos públicos, pretende resguardar tanto la publicidad de los actos de gobierno, como la efectiva vigencia de la seguridad jurídica. Constituye, en consecuencia, una forma explícita de asegurar la subordinación de la actividad estatal a la Constitución, que es uno de los pilares básicos y fundamentales del Estado de Derecho. Sin perjuicio de lo dicho creemos que el proyecto también encuentra sustentación en dos necesidades sociales igualmente relevantes: la reforma y modernización de las estructuras estatales y la exigencia de la transparencia de los actos públicos de una República.”

“La efectiva vigencia de los valores republicanos exige que la administración pública en sus relaciones institucionales con los otros poderes y fundamentalmente con los propios administrados se maneje con total transparencia. Es, precisamente, en este marco de circunstancias donde encuentra motivación el reconocimiento del derecho de acceso a los documentos públicos que en otros países democráticos, especialmente los europeos, tiene regulación legal explícita. La solicitud de acceso a los documentos debe ser por escrito, fundada y deberá ser presentada por ante la dependencia oficial pertinente. El organismo deberá expedirse respecto de dicha solicitud dentro de los 30 días; una vez vencido el plazo sin que la autoridad se haya expedido, la solicitud se considerará denegada. Denegada la solicitud es viable la interposición de una acción de habeas data.”

“Para evitar cualquier equívoco cerramos nuestro comentario expresando que esperamos sea considerado obvio que la mayor eficiencia derivada del uso de los sistemas informáticos no puede soslayar los derechos del contribuyente, sino no será un avance sino un retroceso.”


Citar: elDial.com - DC128D

Publicado el 17/12/2009

martes, 15 de noviembre de 2011

La Prescripción en materia Tributaria

Sumario
I- Introducción. Extinción de la obligación tributaria
II- Comienzo de la prescripción
III- Plazos de la prescripción
IV- Interrupción y suspensión de la prescripción
V- Dos casos particulares:
a) Delitos tributarios
b) Saldos favorables de libre disponibilidad
VI- Conclusiones
I- Introducción
Al igual que sucede en cualquier tipo de obligación, la forma de normal de extinción de las obligaciones tributarias es el pago o cumplimiento; asimismo, la normativa tributaria, acoge otros modos de extinción entre los cuales se encuentra la prescripción.
Es sabido que la prescripción es un concepto acuñado por el derecho civil en el que se diversifica en dos especies: adquisitiva o usucapión y extintiva, prescindiendo de la usucapión y centrándonos en la extintiva, la doctrina civilista destaca de la misma que motiva la extinción de un derecho por permanecer inactivo o no reconocido durante un cierto tiempo.
De Castro[2] define que la prescripción extintiva se basa en la prolongada y general inactividad; atiende al mero no hacer del titular y de la otra parte y termina con la extinción de un derecho o acción.
La prescripción extintiva se produce por falta de ejercicio de un derecho durante un plazo, tal como lo reconoce el Código Civil con carácter general (Art. 3947 y 3951). Su efecto es la extinción de la obligación y aprovecha a todos los obligados al pago. Una diferencia fundamental con la caducidad es que la prescripción puede interrumpirse, reabriéndose de nuevo el plazo desde el principio; otra diferencia es que la caducidad es automática y ha de dictarse de oficio, mientras la prescripción se dictará por excepción. La Corte Suprema ha dicho[3] que la caducidad es en definitiva, una prescripción más breve y que no es susceptible de suspensión ni interrupción; además, tendría explicación en un sistema que atribuya efecto constitutivo a la determinación impositiva, pero no donde reviste carácter declarativo[4], como ocurre en nuestro país. La prescripción se interrumpe por cualquier actividad externa del Fisco, con conocimiento formal del sujeto pasivo.
La Cámara Civil[5] distinguió lo siguiente a) la caducidad extingue el derecho, mientras que la prescripción no, pues el mismo subsiste como obligación natural; b) la prescripción afecta toda clase de derechos, pues es una institución general, y para que ella no funcione, es necesario una norma expresa en tal sentido, en tanto que la caducidad, por no ser general, sólo afecta ciertos derechos que nacen con una vida limitada en el tiempo; c)la prescripción puede verse suspendida o interrumpida en su curso, no así la caducidad; d) la prescripción sólo proviene de la ley, mientras que la caducidad puede resultar también de la convención de los particulares; e) los plazos de la prescripción son habitualmente prolongados, mientras que los de la caducidad son comúnmente muy reducidos; f) la caducidad, a diferencia de la prescripción, puede ser pronunciada de oficio.
Dino Jarach sostiene[6] "Que con respecto a las acciones y poderes del Fisco, según la doctrina de autores alemanes y suizos podría hablarse más que de una prescripción de una caducidad. La razón de ello se encuentra en la circunstancia de una vinculación obligacional y su limitación en el tiempo responde a un principio de orden público, es decir, limitar la acción de la administración pública y la situación de obediencia que el poder público impone a los ciudadanos. Por esta razón la extinción de los poderes del fisco se opera de pleno derecho".
Giuliani Fonrouge[7] manifiesta que en nuestro derecho, la deuda nace con el presupuesto de hecho, pero sólo se extingue con la demanda judicial y no con el acto de determinación; y así debe ser atribuyendo efecto meramente declarativo al acto de determinación, que normalmente pone a cargo del sujeto pasivo el cumplimiento de ese acto de orden formal, y no sustancial; y tanto es así, que el contribuyente que ingresa el impuesto sin presentar declaración jurada, sólo incurre en infracción formal. Corresponde hablar de prescripción lisa y llana, de una categoría, que arranca del momento en que nace la obligación del deudor y el correlativo derecho del acreedor, cuya actividad debe tender desde entonces al cobro de la contribución, mediante la realización de todas las gestiones administrativas y judiciales necesarias.
II- Comienzo de la prescripción
 Teniendo en cuenta que la obligación tributaria nace con la verificación del hecho imponible o presupuesto de hecho y que la determinación tiene un efecto declarativo, la prescripción comienza desde el momento que la obligación nace como tal con la verificación del hecho imponible. Pero el Art. 57 de la ley 11.683 expresa que la facultad de determinar el impuesto y las facultades accesorias y la acción para exigir el pago, prescriben desde el 1ro de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de las declaraciones juradas e ingreso del gravamen[8]. Pero si la ley fiscal difiere del Código Civil, en cuanto al comienzo del plazo, nada dispone respecto del modo de calcularlo, por lo que rige el rige el Art. 25 que contempla el problema especifico de la determinación de los plazos por meses y años, por lo cual la Corte Suprema estima que el término de prescripción que comienza un día dado, termina el mismo día del mes correspondiente[9].
 La fundamentación de esta aparente discrepancia surge de una fórmula de comodidad para la autoridad administrativa que en algunos supuestos también aprovecha a los particulares, sin que ello signifique que se beneficien alternativamente con la disposición más favorable, porque si bien es cierto que con el sistema de la ley impositiva se alarga el plazo de la prescripción, ello beneficia por igual al Fisco y al contribuyente, con el agravante para éste que se considera ingresado en concepto de impuestos, lo que en realidad supone un pago o retención indebida, excluyéndosele por tal motivo de la prescripción civil ordinaria, que contiene plazos menos premiosos[10]
 No se trata de dos acciones, una para determinar el impuesto y otra para exigir el pago, sino de una sola, de lo contrario habría una duplicación ilegal del plazo, en pugna, con el carácter declarativo de la determinación.

III- Plazos de la prescripción
La ley 11.683 en el Art. 56 establece dos plazos de prescripción, a saber, de 5 años y de 10 años, según se trate de contribuyentes inscriptos o no. Así en el inc. a) se establece el plazo de 5 años para contribuyentes inscriptos, que tuvieren la obligación efectuarla (la inscripción) y que no habiéndola cumplido regularicen en forma espontánea su caso. Por su parte el inc. b) se refiere a los contribuyentes no inscriptos, para los cuales extiende su plazo a 10 años en cuanto a las acciones del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos, limitando para los mismos el plazo de prescripción para la repetición de impuestos a 5 años.
El fundamento de esta distinción la encontramos en un necesario principio de justicia y equidad, en cuanto que no correspondería proporcionar igual tratamiento para contribuyentes que cumplimenten con la obligación de inscripción y aquellos que, debiéndolo hacer, no se correspondan con la misma obligación. De esta manera no se limita el accionar del fisco, en cuanto al ejercicio de sus derechos para con los contribuyentes que no han cumplido con sus deberes de inscripción.
Al respecto, el TFN tiene dicho en una sentencia de antigua data que el sentido de la prescripción decenal es que los derechos del Fisco no se vean cercenados ante un contribuyente que se mantiene desconocido[11].

El decreto-ley 23.5898/56 había instituido un régimen de imprescriptibilidad para los no inscriptos y que, evidentemente estaba en pugna con el fundamento de la institución y con el sistema de la ley fiscal. La prescripción afecta el orden público y se inspira en razones de interés social, como contribución a la certeza del derecho, y aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno derecho por el simple transcurso del tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en curso; además el sistema derogado desconocía el principio de que el derecho del estado nace con la realización del hecho imponible, y no con su determinación administrativa.
Los gravámenes excluidos de la ley 11.683 y otros que esta no menciona, se rigen por la ley 11.855, que fija la prescripción de diez años para los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras existentes al tiempo de su sanción o creados con posterioridad[12], sistema que no es extensivo a los impuestos provinciales.
IV- Interrupción y suspensión de la prescripción:
El tiempo necesario para que la prescripción extintiva destruya la eficacia de un derecho, no siempre se tiene en cuenta y se aplica de un modo automático para dar por terminado el plazo y corregidos los efectos propios de la institución; es decir, que no siempre el transcurso del tiempo señalado por la ley en cada caso concreto produce fatalmente la pérdida del derecho, como ocurre en la caducidad. Puede ocurrir que las diversas legislaciones, fundadas en motivos de equidad, suspendan en ciertas hipótesis el curso de la prescripción extintiva, no volviendo ésta a correr hasta que desaparezca el estado de hecho o de derecho que le impedía surtir sus efectos. Puede ocurrir también que se realicen ciertos actos, bien por del acreedor, bien por parte del deudor, que tenga por efecto dejar sin valor alguno el tiempo transcurrido anteriormente. En el primer caso hay suspensión, en el segundo interrupción[13].
Siendo consustancial a la prescripción la extinción de un derecho por permanecer inactivo o no reconocido durante el tiempo señalado legalmente, la realización de un acto que suponga la ruptura del silencio de la relación jurídica, en el sentido de que el derecho puede o va a ser ejercitado, debe significar que no se produce la prescripción. En el supuesto descrito estamos ante la interrupción de la prescripción que en, palabras de Diez Picazo, "se presenta como un acto o un hecho que excluye e impide que la prescripción se produzca y que obliga a que el tiempo sea contado de nuevo, prolongando así la vida del derecho"[14]. Por esto, destaca el mencionado autor la doble faceta que presenta la interrupción, que como acto obstativo de la prescripción y como acto que revigoriza el derecho subjetivo, en cuanto que implica la conservación y defensa del mismo, concluyendo que la interrupción es un efecto ex lege de determinados actos jurídicos, actos no susceptibles de ser reconducidos a un concepto genérico por tener naturaleza muy diversa y a los que la ley asigna un efecto interrruptivo.[15]
En cuanto a la suspensión, indica el Profesor De Castro que ésta consiste en que el tiempo que dura no se cuenta para la prescripción produciendo una paralización temporal de su curso; terminada la suspensión, corre de nuevo la prescripción y se adicionan el plazo anterior y el posterior a la misma para completar el plazo de prescripción.[16]
En el orden nacional, la ley 11.683 consigna un solo motivo de suspensión del derecho a determinar el impuesto y exigir su pago: corresponde al caso de determinación de oficio de la obligación, ya fuere con base cierta o con base presunta, y dura un año contado desde la intimación administrativa del pago, pero que se prolonga hasta 90 días después de la sentencia del Tribunal Fiscal si mediare apelación ante éste (Art. 65). Por ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensión por dos años para los inversionistas en empresas que gozaran de beneficios impositivos, provenientes de regímenes de promoción industrial, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio (Art. 66).
Teniendo en cuenta que la suspensión opera a partir de la fecha de la intimación administrativa de pago, es importante a los efectos de definirla con más precisión, un fallo del TFN[17] , en el cual se considera suspendido el plazo de prescripción por la existencia de una resolución condenatoria, aunque la misma sea notificada luego de vencido el plazo de prescripción, pues la suspensión opera desde la fecha de la resolución.
Los regímenes de promoción industrial establecen su propio término de prescripción. En el supuesto de un tributo incorrectamente diferido, la CSJN,[18]sostiene que si la suma adeudada por un inversionista no proviene de un diferimiento impositivo que se haya tornado exigible al transcurrir el plazo otorgado por el régimen promocional, ni tampoco porque haya ocurrido la caducidad del contrato como sanción por algún tipo de incumplimiento, sino que deviene de un diferimiento impropio, en atención a que la empresa promovida ha agotado la integración de la totalidad del capital aprobado sujeto a beneficios promocionales de diferimientos impositivos, la acción del Fisco para reclamar tal acreencia se encuentra regida por la ley de rito Fiscal, sin que sea pertinente la aplicación de alguna ley promocional.
En definitiva, se produce una mora en el pago del tributo a partir de su vencimiento, que deberá regirse por la ley 11.683. En pura lógica el Fisco[19]considera que el plazo de prescripción comenzará a correr a partir de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen y opera transcurridos cinco años si el inversionista fuera un contribuyente inscripto.
En principio, hay dos causas de interrupción de la obligación tributaria: demanda ante autoridad judicial y reconocimiento expreso o tácito del derecho del acreedor; pero tratándose de los impuestos afectados por la ley 11.683, la interrupción se produce por estas circunstancias: a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación; b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso; c) por ejecución fiscal o por cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago.
a) reconocimiento de la obligación: cualquier manifestación que en forma inequívoca, sin lugar a dudas, demuestre que el deudor admite la existencia del crédito tributario, por lo cual es necesario examinar cada situación particular para determinar si media o no el propósito enunciado. Se interpreta que el reconocimiento expreso no requiere formalidades especiales, pero que la voluntad de confesar el derecho debe resultar claramente de los términos empleados; y que el reconocimiento tácito debe ser inequívoco y no presuntivo o derivado de términos vagos e imprecisos. En cuanto a los acogimientos voluntarios y libres de los contribuyentes a los planes de facilidades de pago, exhiben la confesión de existencia de un crédito, constituyendo por ende un reconocimiento expreso de la obligación tributaria, con efectos interruptivos de la prescripción en curso. Esto deberá juzgarse con estrictez y el reconocimiento sólo opera en relación con el monto de deuda incluido en el plan respectivo, estándole vedado a la Administración Tributaria, pretender un impuesto mayor una vez vencidos los plazos generales de prescripción del período fiscal de que se trate[20].
b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso: las previsiones del texto ritual tributario sobre la interrupción por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, significan apartarse del principio civilista (Art. 3965, Cód. Civil) según el cual sólo puede remitirse la prescripción ya ganada. La nota de este artículo expresa, entre otros conceptos, que "renunciar con anticipación a la prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público….fomentando la incuria en perjuicio de la utilidad general". Al respecto, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal[21] tiene dicho que lo admisible es renunciar al término que ya hubiese corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto y consiguientemente iniciación de uno nuevo, pero no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro.
La renuncia al término de prescripción corrido deberá ser efectuada por el contribuyente, responsable o apoderado debidamente facultado al efecto, so pena de nulidad.
La jurisprudencia[22]ha interpretado que de ello se deriva que la renuncia a la prescripción con respecto al impuesto no involucra la renuncia con respecto a las sanciones que pudieran corresponder.
c) ejecución fiscal o actos judiciales: en lo relativo al juicio de ejecución fiscal, la interrupción establecida por el inciso 3, comprende el intervalo que va desde la iniciación del mismo hasta la sentencia de trance y remate, debiéndose comenzar a computar el nuevo plazo desde el 1 de enero siguiente a la misma. Los efectos interruptivos operan también para aquello responsables solidarios del pago en virtud del artículo 8. En relación a los actos judiciales de carácter interruptivo, la jurisprudencia tiene dicho que si, desde la providencia de autos para sentencia dictada en esta instancia, último acto interruptivo de la prescripción, ha transcurrido el término de la prescripción, el tribunal debe declarar de oficio la misma[23]o bien que si con posterioridad al llamamiento de autos para sentencia, la sala sentenciante hizo saber su nueva composición mediante resolución notificada por cedula, dicha notificación tiene el carácter de un acto procesal idóneo para interrumpir la prescripción[24].En el mismo sentido, el escrito presentado por el Fisco requiriendo pronto despacho, interrumpe el curso de la prescripción[25]

V-  a) La prescripción de los delitos tributarios
Se ha sostenido que no existe delito de evasión impositiva sin obligación tributaria incumplida; el incumplimiento de la legalmente establecida obligación tributaria resulta elemento material constitutivo de dicho tipo penal. Se debe analizar qué incidencia tiene en materia penal, la prescripción operada en materia tributaria.
La prescripción de acción penal se rige por Art. 62, inc. 2 del Código Penal, en tanto establece que se ella se produce una vez transcurrido el máximo de duración de la pena señalada para el delito, si se tratare de hechos reprimidos con reclusión o prisión, no pudiendo, en ningún caso, el término de la prescripción exceder de doce años ni bajar de dos años.
Dado que el plazo de prescripción de la acción penal resulta superior al del ejercicio de las facultades del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos nacionales, así como que las modalidades de cómputo resultan diversas en cada caso, la cuestión reviste indudable trascendencia práctica, en tanto pueden plantearse, supuestos de evasión impositiva, consistentes en el incumplimiento doloso de obligaciones fiscales que se encuentren irremediablemente prescriptas, aún cuando la acción penal tendiente al ejercicio de la pretensión punitiva del Estado se mantenga absolutamente vigente.
Del Art. 18 de la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario, surgen dos modos principales de inicio de una causa en materia penal tributaria: la denuncia por parte del Fisco, y la denuncia por parte de terceros. Además de las dispuestas por el Código Procesal Penal de la Nación[26] para los delitos de acción pública.
De este artículo podría colegirse que para que el Fisco pueda habilitar la instancia penal, mediante la formulación de la denuncia correspondiente, resultaría menester el ejercicio previo de las facultades de fiscalización y liquidación tributarias, según la forma prevista en la ley 11.683. De tal modo, cabría entender que, corrido el plazo de prescripción para ejercer las referidas facultades, no podrá configurarse el requisito previo, o de procedibilidad previsto por la normativa especial que rige la materia.
La jurisprudencia[27] ha uniformado un criterio contrario al respecto, si la Administración no pudo cumplir con el procedimiento del Art. 18 la ley, esto no descarta la comisión de delitos y la condición objetiva de punibilidad puede ser verificada por cualquier medio de prueba. Consecuentemente, no resultar menester el ejercicio de facultades liquidatorias por parte del Fisco, con carácter previo a la denuncia.
El ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho penal tributario que aunque en su aplicación e interpretación deberá estarse a los institutos, principios y conceptos propios del derecho tributario, en su defecto, se adoptan los principios generales en materia punitiva[28]. De allí que convergen las regulaciones del Código Penal, la ley de procedimiento tributario junto con la ley penal tributaria para dar una respuesta sobre qué régimen y plazos de prescripción son los que, contenidos en esas leyes, proceden para declarar la extinción de la acción penal en los delitos tributarios. Reviste especial interés la caracterización del "delito tributario" que se identifica con la "deuda tributaria" que se origina en la obligación tributaria que nace de la ley y no del delito. Esta caracterización centra su punibilidad en la existencia de uno de los hechos de la hipótesis delictiva: la deuda tributaria. Sólo cuando ella existe, no estando extinguida por pago, con la consecuente extinción de la acción penal, permitirá la aplicación de la pena privativa de la libertad. Por eso, si otro de los modos de extinción de la obligación es la prescripción, será los plazos y las condiciones de ese instituto de la ley de procedimiento tributario los que definirán la prevalencia sobre las normas del Código Penal para la extinción de la acción penal. La defraudación que sanciona la ley penal tributaria con penas privativas de libertad, exige la verificación y existencia de la deuda como condición necesaria.
Entonces, la determinación tributaria de la obligación tendrá que valorar la existencia del injusto administrativo tributario como condición ineludible para que se produzca el injusto penal. Y si la Administración Fiscal ha renunciado a recaudar créditos prescriptos por el transcurso de los 5 o 10 años, también renunció a ejercer la acción penal para imputar el delito tributario. Aunque la obligación tributaria prescripta existe como "obligación natural" y si se la paga no se puede reclamar su devolución, ha prescripto la acción del Estado para su cobro. En esa consecuencia está la razón de la total primacía del régimen procesal tributario para la prescripción del delito penal tributario frente a la prescripción de la acción penal en el Código Penal.
V- b) Los saldos favorables de libre disponibilidad y la prescripción tributaria
Un reciente pronunciamiento administrativo (AFIP- DGI Región Comodoro Rivadavia) trató de la oposición a la prescripción que estableció el Fisco ante una solicitud de devolución de saldos favorables de tributos. Se trataba de un sujeto pasivo del IVA, que sufrió retenciones y percepciones que le generaron al fin de su actividad un saldo favorable de libre disponibilidad en los términos de lo que prescribe el segundo párrafo del Art. 24 de la ley del tributo. El saldo a favor se había acumulado a partir de mayo de 1995 hasta septiembre de 1997, cuando cesa la actividad. El contribuyente continuó presentado las declaraciones juradas del gravamen, arrastrando el saldo favorable hasta agosto de 2001, cuando solicita repetición del mismo. El Fisco, por intermedio de la Dirección de Asesoría Legal "B", interpreta que la cuantía acumulada de saldos a favor correspondientes a las retenciones y percepciones sufridas durante los períodos mayo a noviembre 1995 estaba prescripta por imperio de lo que prescribe el Art. 61 de la ley de Procedimientos Tributarios, indicándole al contribuyente que a los fines de que prosperare la devolución por el saldo neto subyacente, debía presentar declaraciones juradas rectificativas a partir de enero de 2001 detrayendo el monto correspondiente considerado prescripto para así poder hacer lugar a la solicitud por el resto del reclamo. Habiendo tramitado lo requerido por el Fisco, se dictó resolución reconociéndole al contribuyente el derecho al reintegro del saldo favorable neto de los períodos prescriptos.
La posición fiscal fue la siguiente: "- el plazo para solicitar la devolución de los saldos emergentes de retenciones y percepciones sufridas en el IVA, debe regirse por las disposiciones referidas a la acción de repetición; en ese orden corresponde tener presentes las normas contenidas en los Art. 56 último párrafo y 61 de la ley 11.683, computándose el plazo de la prescripción para cada período mensual al que se hubieran imputado las retenciones, a partir del 1ro de enero siguiente al año de su vencimiento; debe destacarse que sobre la base de lo dispuesto en el Art. 81 es facultativo para el Organismo Fiscal incurrir en la revisión de antecedentes correspondientes a períodos correspondientes a períodos prescriptos, a los efectos de determinar pagos improcedentes, en la medida que los mismos no hayan surgido de una verificación fiscal, en cuyo caso se deberán compensar los importes pertinentes".
En el instituto prescriptivo existe una definición trascendental entre la repetición de sumas abonadas en exceso que convergen a una declaración jurada última donde luego de los cinco años puede legítimamente oponerse la inviabilidad del ejercicio del derecho creditorio, a diferencia de aquellos montos favorables que han sido materia de sucesivos traslados a declaraciones juradas subsiguientes ininterrumpidamente, aún cuando haya transcurrido más del tiempo indicado y que se entiende no son pasibles de la aplicación de la figura legal de la prescripción; ya que el contribuyente ha realizado manifestaciones concretas materializadas a través de las continuas presentaciones fiscales, que obviamente no habilitan a suponer que habilitan a suponer que ha perdido el interés de mantener incólume el crédito del tributo respectivo.
Se puede observar que la propia legislación ( Art. 27 ) se encarga de distinguir la naturaleza de los conceptos deducibles de la materia fiscal establecida por acaecimiento del hecho imponible presupuestado por la ley específica, realizando por un lado una clasificación concerniente a aquella que proviene de ingresos a cuenta producidos dentro del mismo ejercicio que se declara; y por otro lado otorga otro status jurídico a los saldos favorables de presentaciones anteriores a la que se efectúa en último término. La lógica jurídica permite aseverar que según la legislación en curso; en cuestiones constitutivas de saldos favorables, se establece una secuencia cuya descripción sigue el siguiente orden: 1) se genera un saldo a favor de libre disponibilidad producto de exceso de ingresos por sobre la gabela determinada, todo ello dentro del mismo período fiscal 2) luego ese saldo a favor de libre disponibilidad ve mutada su naturaleza intrínseca para convertirse en saldo a favor de declaraciones juradas de períodos obviamente producto de ingresos en excesos ocurridos con anterioridad al período fiscal que se declara.
Resulta evidente que el contribuyente acciona reclamando su devolución sobre la última declaración jurada presentada con anterioridad a la solicitud realizada que es sobre la que se expide el Fisco. La justicia sostuvo que "la acreditación del saldo a favor del año anterior en la declaración jurada correspondiente al año siguiente, implica la utilización de dicho saldo, la renovación del mismo y un reconocimiento tácito por parte del Fisco del saldo a favor mientras no impugne la declaración jurada. Por esta circunstancia, la prescripción sólo podrá invocarse con respecto a la última declaración jurada del contribuyente".

VI- Conclusiones
1 – La prescripción ocasiona la extinción automática de las obligaciones tributarias.
2 – La prescripción extintiva genera efectos muy diversos en la esfera tributaria y en la privada; en ésta el obligado puede negarse a la pretensión del titular del derecho oponiendo la prescripción, en presencia de la prescripción tributaria el acreedor no debe exigir el pago una vez cumplida.
3 – La renuncia no tiene cabida en el esquema de actuación de la prescripción tributaria ya que si no existe obligación no cabrá su satisfacción mediante el pago. En caso de que éste se realice no será siquiera el pago de lo indebido sino una liberalidad.
[2] De Castro, "Temas de Derecho Civil", reimpr. Ed. 1972, Rivadeneyra, Madrid, 1976,pág. 147
[3] CSJN causa " González Pagliere José c/Nación" 13/6/951, Fallos 220.202
[4] Mayer, Derecho Administrativo alemán (trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1950, t.II, Págs. 244 y 246).
[5] Cám. Civ. , Sala A, causa "Prov. Buenos Aires c/ Bemberg Otto y otros", 10/05/1968
[6] Jarach, D. "El hecho imponible" (2da. Edición), Abeledo Perrot, Bs. As, 1971.
[7] Giuliani Fonrouge, C M, Derecho Financiero 3ra. Edición, act. por Navarrine y Asorey, Depalma, julio 1993, Pág. 566.
[8] CNAFCA, causa " Gob. Nacional c/Jorge de Alam, Josefina" 21/11/1963.
[9] CSJN causa" Pirelo de Capurro c/Fisco" 10/03/1961, Fallos 249-256.
[10] Pérez de Ayala, JL, González E., "Curso de Derecho Tributario", T1, 3ra ed., EDF, Pág.283, Madrid 1983.
[11] TFN, Sala A, "Tonelli, José P." 04/08/1970
[12] CSJN, Fallos 198-214, 208-299,211-894
[13] Alas, De Buen y Ramos," De la prescripción extintiva", Imprenta Ibérica, Madrid, 1918, Pág. 181.
[14] Diez Picazo, "La prescripción en el Código Civil", Bosch Barcelona, 1964, Pág. 164.
[15] Diez Picazo, ob ct, Págs. 94 y 103.
[16] Véase "Temas de Derecho Civil", ob. cit., Pág. 94.
[17] TFN, Sala "C", "Metalúrgica Constitución SA", 22/11/1973.
[18] CSJN, "Fisco Nacional c/Indurba SACIFI s/Ejecución Fiscal, 09/11/2001.
[19] Instrucción General AFIP-DGI nº 1/2001, 24/01/2001
[20] Dictamen DGI Nº 27/95, 17/07/1995.
[21] CNfed.Cont.Adm.,Sala III, "Bodegas y Viñedo Narice y cía.SACI" ,21/12/1981
[22] TFN, Sala B, "Santaolalla, Oscar", 30/07/1973; CNFCA, Sala IV, "Siemens SAICFIyM", 15/11/1983.
[23] CNFCA, Sala I, " Coimbra, María", 07/07/1977
[24] CSJN, "Confirmado SAEyC", 01/06/1978.
[25] CNFCA, Sala I, "Cigarrería Rex", 06/07/1978.
[26] CPPN, Art. 5to. "de oficio por el Ministerio Público" y Art. 186 "por prevención policial".
[27] CNA Penal Económico Sala A, causa 23.771, " NN, incidente de competencia negativo", 13/9/2003
[28] Navarrine, Susana C, PET 228, Pág. 161, La Ley," La prescripción de los delitos tributarios", 2001.